VYHOTOVOVANIE ZÁZNAMOV Z ÚKONOV PRI SPRÁVE DANÍ

MAKING RECORDINGS OF TAX ADMINISTRATION RELATED ACTS

JUDR. MARTINA CHMUROVÁ
OKRESNÁ PROKURATÚRA V KOŠICIACH II
DOKTORANDKA
E-MAIL: MARTINACHMUROVA@GMAIL.COM

JUDR. ING. TOMÁŠ BAČO, PHD.
ODBOR KRIMINÁLNEJ POLÍCIE, ODDELENIE EKONOMICKEJ KRIMINALITY, KR PZ KOŠICE
E-MAIL: TOMAS.BACO28@GMAIL.COM

KĽÚČOVÉ SLOVÁ:
daňové právo, zvukový záznam, obrazový záznam, zvukovo-obrazový záznam, vyhotovovanie záznamov, správa daní, právo na informácie, daňový subjekt, zásady správy daní

KEY WORDS:
tax law, audio recording, video recording, audiovisual recording, making recordings, tax administration, right to information, taxable entity, tax administration principles

ABSTRAKT:
V súčasnej dobe sa neraz stretávame s konfliktom vznikajúcim medzi ochranou individuálnych záujmov jednotlivcov a záujmami štátu. Tieto strety sú vzhľadom ku charakteru daňového práva asi najviac zreteľné pri správe daní, kde prirodzene štátny orgán, ktorým je správca dane chráni záujmy štátu, ktoré sú vzhľadom k sledovaniu odlišných cieľov v priamom strete so záujmami jednotlivcov. Za týmto účelom je snaha jednotlivcov dôsledne uplatňovať vlastné oprávnenia smerujúce k ochrane ich právom chránených záujmov. Takýmto právom je aj vyhotovovanie zvukových, obrazových a zvukovo-obrazových záznamov z jednotlivých úkonov správcu dane. Na druhej strane v praxi je možné sa stretnúť s neochotou správcu dane umožniť uplatňovať daňovým subjektom toto právo. Preto je nevyhnutné dôkladne analyzovať možnosti uplatnenia tohto práva v širších súvislostiach a vyriešiť v praxi vznikajúci spor ohľadom možnosti vyhotovovania jednotlivých druhov záznamov.

ABSTRACT/SUMMARY:
Nowadays, we often encounter a conflict arising between the protection of interests of an individual and interests of a state. In respect of a tax law character, such collision is probably the most evident in the field of tax administration where a public authority, such as a tax administrator, naturally protects interests of a state that often directly collide with interests of an individual due to pursuing different aims. For such purposes individuals attempt to exercise thoroughly their rights that result in the protection of their interests by law. Making audio, video and audiovisual recordings of particular acts of a tax administrator belongs to such rights. On the other hand, from a practical point of view a tax administrator may be unwilling to enable taxable entities to exercise such right. Due to the foregoing it is necessary to analyze thoroughly how such right may be exercised in the broader context and solve an emerging conflict related to the possible making of particular types of recordings from the practical point of view.

ÚVOD

V tomto článku autori analyzujú faktické uplatnenie základného a ústavného práva subjektu dotknutého správou daní súvisiaceho s možnosťou prijímať, vyhľadávať a rozširovať informácie prostredníctvom využitia technických zariadení určených na vyhotovenie obrazového, zvukového alebo zvukovo-obrazového záznamu.

V úvode je nutné povedať, že napriek pozitívnej zmene v právnej úprave platnej od 1.1.2013 sa daňový subjekt majúci záujem o vyhotovenie záznamu z úkonu pri správe daní naďalej v praxi stretáva s neochotou správcu dane a súvisiacimi obštrukciami smerujúcimi k snahe znemožniť praktickú realizáciu tohto práva účastníkom konania.

Právo vyhotovovať obrazové, zvukové a zvukovo-obrazové záznamy je potrebné skúmať v nadväznosti na úpravu uvedenú najmä v Ústave Slovenskej republiky (ďalej ako „Ústava SR“), Dohovore o ochrane ľudských práv a základných slobôd a v zákone č. 563/2009 o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej ako „Daňový poriadok“). Túto možnosť účastníka daňového konania je nutné chápať v tesnej súvislosti s niektorými základnými princípmi a zásadami daní.

Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Je povinnosťou správcu dane pri uplatňovaní jednotlivých procesných inštitútov postupovať v súlade s princípom proporcionality a minimalizovať zásahy tak, aby sa konkrétny procesný postup nestal voči jednotlivcovi neprimeraným a v konečnom dôsledku porušujúcim právo na informačnú autonómiu jednotlivca.

TEORETICKÉ VÝCHODISKA

Článok 26 ods. 1 a 2 Ústavy SR^[1] a článok 10 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd^[2] zaručujú každému občanovi základné právo prijímať informácie. Toto právo by malo byť teda premietnuté do všetkých právnych predpisov, resp. aj keď nie je v jednotlivých osobitných predpisoch vyslovene upravené, vzhľadom k uvedenému je nevyhnutné ho rešpektovať. Právo slobodného prístupu k informáciám rieši aj zákon č. 211/2000 Z.z. o slobodnom prístupe k informáciám a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o slobode informácií). Z toho vyplýva, že niektoré zásady a princípy je možné odvodiť aj z tohto zákonného predpisu, ktorý predstavuje vo vzťahu k iným právnym predpisom rovnakej právnej sily všeobecnú právnu úpravu danej oblasti. Preto pri riešení naznačeného problému pri správe daní nie je možné úplne opustiť ani hranice tejto zákonnej úpravy.

Správa daní je jasne definovaná v § 2 písm. a) Daňového poriadku ako postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. Z uvedenej legálnej definície je zrejmé, že sa jedná o činnosť štátneho orgánu, ktorým je správca dane, ktorá smeruje k správnemu zisteniu dane a zabezpečeniu jej úhrady. Nakoľko sa jedná o činnosť štátnych orgánov je potrebné mať na pamäti, že sa prirodzene touto činnosťou zasahuje do individuálnej sféry jednotlivca, na ochranu ktorej má právo v demokratickom štáte, ktorým Slovenská republika v zmysle ústavy je, každý občan. Z uvedeného dôvodu musia štátne orgány na úseku správy daní rešpektovať ústavné princípy, na ktoré už následne nadväzujú konkrétne zásady a princípy vymedzené v zákone o správe daní. Preto pri jednotlivých postupoch orgánov na úseku správy daní, pri ktorých sa zasahuje do záujmov dotknutých osôb je potrebné dodržiavať zákonnosť, ľudské práva a slobody. Zákonnosť v Slovenskej republike predstavuje ústavný princíp organizácie činnosti a rozvoja štátneho a spoločenského života, povinnosť, aby všetky orgány, organizácie, úradné osoby i občania bezvýhradne dodržiavali alebo aplikovali právne normy.

Zákonnosť ako ústavný princíp vyplýva okrem iných ustanovení aj z ustanovenia čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, v zmysle ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. V tomto smere zabezpečuje Daňový poriadok zachovávanie ústavnosti, a to tým, že stanovuje konkrétne povinnosti pre všetky subjekty zúčastnené na správe daní, ako aj vymedzuje jednotlivé špecifické práva a povinnosti či už daňových subjektov v priebehu správy daní na jednej strane, ako aj oprávnenia a povinnosti správcov dane na strane druhej. V právnom štáte právny poriadok nechráni štátnu moc pred občanmi. Právny poriadok v právnom štáte určuje postup orgánov verejnej správy tak, aby neboli porušované práva občanov.^[3] To znamená, že tento ústavný princíp musí byť prítomný v priebehu celého postupu súvisiaceho so správou daní vykonávanej štátnou mocou. Takto článok 2 ods. 2 Ústavy SR chráni osoby pred negatívnou činnosťou štátu. Štátne orgány na jeho základe nesmú obmedzovať práva osôb vo väčšej miere, než im dovoľuje zákon. Z tohto vyplýva ústavná zásada, že čo nie je dovolené, je pre činnosť štátnych orgánov zakázané.^[4] Ústavný princíp legality štátnej moci vyjadrený v čl. 2 ods. 2 Ústavy hovorí o viazanosti štátnych orgánov ústavou a zákonmi. Štátne orgány nie sú oprávnené konať, ak ich na to nesplnomocní zákon a ak konajú, sú povinné konať iba spôsobom, ktorý ustanovil zákon. Táto zásada zabezpečuje v štáte pre jeho obyvateľov právnu istotu – majú tak možnosť predvídať nielen následky svojich právnych úkonov, možnosti a spôsoby uplatnenia svojich práv voči štátu, ale predovšetkým konanie štátnych orgánov a ich zmysel.^[5]

Verejnou mocou, ktorej sa toto ustanovenie dotýka a ktoré chráni občanov pred jej nelegitímnymi zásahmi je taká moc, ktorá autoritatívne rozhoduje o právach a povinnostiach subjektov, či už priamo alebo sprostredkovane. Subjekt, o ktorého právach alebo povinnostiach rozhoduje orgán verejnej moci nie je v rovnoprávnom postavení s týmto orgánom a obsah rozhodnutia tohto orgánu nezávisí od vôle subjektu. Na základe toho možno správcov dane, resp. daňové úrady, ktoré vykonávajú správu daní považovať jednoznačne za štátne orgány, na ktoré sa vzťahuje ustanovenie čl. 2 ods. 2 Ústavy SR.

Uvedené pravidlá postupu štátnych orgánov priamo ovplyvňujú aj činnosť správcov dane a teda aj samotný postup pri jednotlivých procesných úkonoch a konania, ktoré predstavujú súčasť správy daní. Správca dane pri výkone správe daní tak v zmysle týchto uvedených ústavných princípov nemôže postupovať svojvoľným spôsobom a výklad jednotlivých ustanovení nemôže vykonávať podľa vlastnej potreby, ale tieto musí realizovať predovšetkým v súlade s právami a oprávnenými záujmami daňových subjektov, resp. občanov. Preto nemožno obísť ani ustanovenia Ústavy SR a túto musí mať štátny orgán na pamäti v priebehu všetkých jeho činností a výklad jednotlivých ustanovení, či už hmotnoprávnej alebo procesnej povahy nemôže byť v rozpore s týmito princípmi.

Súčasťou správy daní je aj daňové konanie, ktoré predstavuje osobitný právny inštitút daňového práva procesného. Bol zavedený v prvom rade v záujme realizácie materiálnych daňovo-právnych vzťahov. Toto konanie je relatívne samostatným, osobitným a rovnocenným druhom právneho procesu, ktorý je upravený procesno-právnymi normami spadajúcimi pod oblasť daňového práva. Procesné daňovo-právne normy zakotvujú v tomto zmysle postup správcu dane, daňových subjektov a ďalších osôb, ktorý smeruje ku vyrubeniu alebo určeniu dane a k zaplateniu dane a k jej prípadnému vymáhaniu formou daňovej exekúcie, pokiaľ daňový subjekt svoju daňovú povinnosť nesplnil riadne a včas. Daňové konanie predstavuje všeobecné označenie pre konanie, v ktorom sa v súlade so zákonom rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Daňové konanie sa môže prezentovať aj vo forme viacerých osobitných druhov. V tomto chápaní za základ jeho diferenciácie treba brať najmä osobitosť predmetu daňového konania. Bez ohľadu na počet týchto osobitných druhov však nepôjde o prielom, resp. zásah do chápania daňového konania ako jednotného konania, pričom stále sa bude jednať o daňové konanie týkajúce sa jednej a tej istej daňovej veci. Daňovou vecou pritom chápeme jednu daňovú povinnosť týkajúcu sa jedného daňového subjektu pri jednej dani a za jedno zdaňovacie obdobie.

Vychádzajúc zo štruktúry a obsahu Daňového poriadku možno konštatovať, že tento právny predpis začína rozlišovať medzi:

MOŽNOSŤ VYHOTOVOVANIA ZÁZNAMOV PRI SPRÁVE DANÍ

V praxi bol a stále ostáva (napriek pozitívnym zmenám v zákonnej úprave) častým problémom možnosť daňových subjektov vyhotovovať záznamy a to či už obrazové, zvukové alebo obrazovo-zvukové z úkonov, ktoré sú vykonávané správcom dane. Ako je z povahy daňového konania a správy daní zrejmé, správca dane je v pozícii nadradeného subjektu, ktorý má k dispozícii široké možnosti zásahu do výkonu jednotlivých práv daňových subjektov. Nakoľko v rámci vykonávania jednotlivých úkonov nemá daňový subjekt podľa vlastného uváženia k dispozícii možnosť efektívnej ochrany svojich práv v aktuálnom čase v prípade porušovania zákona zo strany správcu dane, ako vhodná možnosť ochrany prichádza do úvahy práve vyhotovenie zvukových, obrazových a obrazovo-zvukových záznamov, za pomoci ktorých sa pokúša daňový subjekt zadokumentovať priebeh týchto úkonov pre prípad následnej ochrany svojich práv. Za obvyklých okolností správca dane vyhotovuje iba záznam v podobe zápisnice, či v inej listinnej podobe. Do uvedenej zápisnice však z povahy druhu takéhoto zaznamenávania ani nie je možné poznačiť všetky činnosti a operácie, či iné prvky priebehu daného úkonu, ktoré ale môžu neraz narúšať objektivitu daného úkonu. Závažným problémom z pohľadu daňových subjektov je také vedomé a aktívne formovanie úkonu zo strany správcu dane, ktoré narúša objektivitu úkonu. Ojedinele sa daňový subjekt môže stretnúť s rôznymi formami nátlaku, s urážkami alebo uplatňovaním „prezumpcie viny“ zo strany povereného pracovníka správcu dane. Práve takéto postupy správcu dane sú neprijateľné, avšak daňový subjekt nemá možnosť takýto nezákonný či neprofesionálny, prípadne zaujatý postup správcu dane žiadnym relevantným spôsobom dokázať. Preto je pri vykonávaní jednotlivých úkonov vhodné zo strany daňového subjektu, aby tento pristúpil k vyhotoveniu takéhoto záznamu, pričom tento môže slúžiť (v kontexte s ďalšími listinnými dôkazmi) ako dôkaz v prípade porušenia jeho práv zo strany správcu dane pred nadriadeným orgánom alebo pred súdom. Tu je vhodné podotknúť, že vyhotovenie takýchto záznamov by malo byť dokonca aj v samotnom záujme správcu dane a tiež v záujme štátu. Preto by za úvahu stála legislatívna zmena spočívajúca v exaktnom zákonnom uvedení, že správca dane je vždy (prípadne za zákonom určených okolností) povinný vyhotoviť aspoň zvukový záznam z predmetného úkonu. Vzhľadom ku skutočnosti, že ide o technicky a finančne relatívne náročnú úpravu považujeme za vhodné, aby správca dane nebránil alebo dokonca, aby podporoval vyhotovovanie takýchto záznamov na náklady daňového subjektu. Samotná realizácia vyhotovenia týchto záznamov má okrem plnenia ochrannej funkcie aj funkciu preventívnu. Zároveň s vedomím zaznamenávania úkonu aj iným technickým prostriedkom, ako len do príslušnej zápisnice, či záznamu, je vytváraný určitým spôsobom pozitívny tlak na obe strany, aby pri úkone zachovali jeho vážnosť a dôstojnosť, čím sa nepriamo ovplyvňuje aj objektivita úkonu. Je neprípustné, aby správca dane vyhotovovanie takýchto záznamov vnímal ako útok voči jeho činnosti alebo osobe a staval sa do obrannej pozície, v rámci ktorej by zamedzoval vyhotovovaniu takýchto záznamov.

Praktická skúsenosť daňových subjektov, resp. ich právnych zástupcov, ktorí chcú takéto záznamy vyhotovovať je však mnohokrát negatívna, keďže narážajú na nevôľu správcov dane (a to v určitom rozsahu aj napriek novele Daňového poriadku). Títo neraz dokonca zakazujú ich vyhotovovanie s uvedením rôznych dôvodov. Najčastejšie používanými argumentmi sú absencia explicitnej zákonnej úpravy, neverejnosť konania, ochrana daňového tajomstva, ochrana osobnostných práv a súhlas uvedený v internom predpise.

V súvislosti s absenciou zákonnej úpravy vyhotovovania zvukového, obrazového alebo obrazovo-zvukového záznamu je potrebné uviesť, že zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov platný do 31.12.2009, ako ani Daňový poriadok v znení platnom a účinnom do 31.12.2012 explicitne uvedenú skutočnosť neriešil. Súčasné znenie Daňového poriadku (v znení zákona č. 440/2012 Z.z.) síce reaguje na problémy aplikačnej praxe a zlepšuje postavenie daňových subjektov, ale možnosť vyhotovovania záznam priamo nerieši. Aj napriek tomu však došlo k určitej zmene účinnej od 1.1.2013, ktorá nepriamo odpovedá na otázku možnosti vyhotovovania takýchto záznamov. S uvedenou účinnosťou bolo do § 3 ods. 4 Daňového poriadku doplnené ustanovenie, ktoré uvádza, že „Z úkonov pri správe daní sa nesmú zverejňovať obrazové, zvukové a obrazovo-zvukové záznamy“^[6]. V rámci danej problematiky zavedenie tohto ustanovenia uľahčuje riešenie daného problému, kedy na základe argumentačných pravidiel, resp. logického výkladu možno jednoznačne vyvodiť, že ak zákon hovorí o zákaze ďalšieho zverejňovania takýchto záznamov, vlastne pripúšťa možnosť ich samotného vyhotovenia. Nakoľko dané ustanovenie je v zákone uvedené v úvodnom ustanovení s názvom „Základné zásady správy daní“, je možné jednoznačne taktiež vyvodiť, že takéto záznamy možno vyhotoviť z každého úkonu správcu dane. Rovnako z koncepcie danej možnosti ako práva je možné uzavrieť, že takúto možnosť má daňový subjekt na vlastné náklady.

Napriek vyššie uvedenému je však z praxe zjavné, že postoj správcov dane sa v danej problematike mení len veľmi pomaly. Pracovníci daňových úradov v konkrétnych prípadoch daňové subjekty naďalej presviedčajú o skutočnosti, že Daňový poriadok takúto možnosť, resp. právo daňovému subjektu nepriznáva. Okrem iného argumentujú tým, že z ustanovenia, ktoré upravuje zákaz zverejňovania takýchto záznamov ešte automaticky nevyplýva, že daňový subjekt má právo takéto záznamy vyhotovovať a v skutočnosti ide len o zákonné riešenie zverejňovania záznamov, ktoré boli vyhotovené správcom dane v rámci správy daní. Takéto záznamy sú súčasťou spisu a účastník má právo dostať ich do vlastnej dispozície (na základe realizácie práva nazerať do spisu a žiadať o vyhotovenie kópie – širší výklad práva na vyhotovenie rovnopisu či fotokópie) a ustanovenie rieši len ďalšie nakladanie s nimi. Je nutné súhlasiť, že ustanovenie § 3 ods. 4 Daňového poriadku je dosť strohé a problematiku vyhotovovania záznamov explicitne nerieši a teda vytvára možnosť aj pre takýto právny výklad. Aplikačná prax sa časom určite ustáli, avšak s určitosťou je možné skonštatovať, že komplexné vyriešenie tohto problému a presnejšie či precíznejšie znenie vyššie spomínaného ustanovenia by určite bolo prínosom. Každopádne však nie je možné s vyššie uvedenou právnou argumentáciou správcu dane súhlasiť, keďže výklad tohto práva je nutné realizovať v širších súvislostiach.

Pre komplexnosť považuje za potrebné dodať, že zastávame názor, že takúto možnosť resp. právo vyhotovovať záznamy mali daňové subjekty už aj za účinnosti predošlej právnej úpravy, v ktorej absolútne absentovala akákoľvek (aj nepriama) zákonná úprava predmetnej problematiky.

Právna analýza danej problematiky vyplýva z výkladu práva slobodne prijímať informácie (čl. 26 ods. 1, 2 a 4 Ústavy SR, čl. 10 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd), zásady legálnej licencie (čl. 2 ods. 3 Ústavy SR) a nutnosti vykladať zákony v súlade s ústavou (čl. 154 ods. 2 Ústavy SR).

Z judikatúry Ústavného súdu SR, ale aj Najvyššieho správneho súdu ČR je možné vyvodiť, že daňové konanie je pre účastníka konania osobitným zdrojom informácií. Ústavná ani zákonná úprava nevylučujú situáciu, aby daňový subjekt prijímal informácie z tohto istého zdroja viacerými spôsobmi, a ponechávajú v dispozičnej sfére každého oprávneného subjektu, aby sa rozhodol, ako právo prijímať informácie uplatní (či si vyhotoví záznam písomne, či využije svoju pamäť alebo či pritom využije technické zariadenie určené na vyhotovenie zvukového, obrazového alebo zvukovo-obrazového záznamu). Samotná skutočnosť, že vyhotovovanie predmetných záznamov nie je explicitne upravené v zákone v žiadnom prípade neznamená, že takéto správanie daňového subjektu je bez ďalšieho neprípustné alebo zakázané. Vyplýva to z práva slobodne prijímať informácie upravenom v článku 26 Ústavy SR a tiež z čl. 2 ods. 3 Ústavy SR, podľa ktorého každý (občan) môže konať, čo nie je zákonom zakázané, a nikoho nemožno nútiť, aby konal niečo, čo zákon neukladá.^[7]

Veľmi častým argumentom správcu dane súvisiacim s nemožnosťou vyhotovovania daňovým subjektom je, že sa jedná o neverejné konanie. Neverejnosť konania pritom znamená, že na daný úkon a konanie nemajú prístup iné osoby (daný úkon, resp. konanie prebieha bez účasti iných osôb ako tých, ktorých účasť predpokladá zákon), načo nadväzuje aj zavedenie vyššie spomínaného ustanovenia, ktoré reaguje na túto skutočnosť tým, že zakazuje ďalšie šírenie týchto záznamov. Táto zásada vyjadruje skutočnosť, že celá správa daní je neverejná s výnimkou úkonov, ktorých povaha to nedovoľuje (napríklad dražba). Neverejnosť daňového konania spočíva predovšetkým v tom, že sa ňou zaručuje nezneužitie informácií o majetkových pomeroch, obchodných aktivitách a pod. daňových subjektov zo strany nepovolaných osôb. Túto zásadu treba teda chápať ako jeden z prostriedkov právnej ochrany daňových subjektov. Vyhotovenie zvukového, obrazového alebo zvukovo-obrazového záznamu zo strany daňového subjektu nie je v rozpore so zásadou neverejnosti, pretože samotným vyhotovením záznamu sa konanie ešte nestáva verejným. Aj pri akceptovaní časti argumentu o rozdielnosti verejného a neverejného konania, nemôže samotná skutočnosť, že neverejného úkonu pri správe daní sa zúčastní len zákonom predpísaný okruh osôb a prítomnosť verejnosti je vylúčená ešte znamenať, že by práva účastníka neverejného konania boli menšieho rozsahu ako práva v prípade verejného ústneho konania.^[8]

Správca dane taktiež nemôže odoprieť vyhotovenie takýchto záznamov z dôvodu zachovávania daňového tajomstva. Táto zásada bola pôvodne označovaná ako povinnosť zachovávať mlčanlivosť, pričom úzko súvisí so zásadou neverejnosti konania. Podľa § 11 Daňového poriadku je daňovým tajomstvom informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní, pričom toto tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel. Zákon pritom bližšie nešpecifikuje, čo spadá pod obsah uvedeného pojmu. Za použitia analógie súvisiacej so zákonom o ochrane osobných údajov, ako aj v porovnaní s inými právnymi predpismi môžeme vymedziť tento pojem ako informácie vzťahujúce sa k osobným a majetkovým pomerom daňových subjektov, ako aj iné skutočnosti súvisiace s podnikaním (napr. obchodné tajomstvo). Podľa odseku 3 uvedeného ustanovenia je správca dane povinný poučiť daňové subjekty a iné osoby o povinnosti zachovávať daňové tajomstvo a o právnych dôsledkoch porušenia tejto povinnosti. V ďalšom odseku sa vymedzuje, že porušením daňového tajomstva je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva osobe, ktorá nemá oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom. Osobou oprávnenou oboznamovať sa s daňovým tajomstvom je správca dane a subjekty uvedené v zákone. Máme za to, že za porušenie povinnosti zachovávať daňové tajomstvo je možné považovať tiež prípady, kedy ide o využitie poznatkov získaných v daňovom konaní alebo v súvislosti s ním pre konanie prinášajúce prospech osobe zaviazanej povinnosťou zachovávať daňové tajomstvo alebo iným osobám, prípadne aj konanie, ktoré by spôsobilo niekomu akúkoľvek ujmu. Samozrejme zákon aj vymedzuje, čo sa za daňové tajomstvo resp. za porušenie daňového tajomstva nepovažuje. „Podstata tejto zásady spočíva predovšetkým v tom, že povinnosť zachovávať daňové tajomstvo má v zákone vymedzený okruh osôb. K týmto osobám patria zamestnanec správcu dane, zamestnanec nadriadeného orgánu a iné osoby vymedzené v zákone. Povinnosť zachovávať daňové tajomstvo sa vzťahuje aj na bývalých zamestnancov týchto subjektov.^[9] Správca dane zodpovedá za vytvorenie podmienok na zachovávanie daňového tajomstva, čo sa vzťahuje aj na využívanie a prístup k údajom evidovaným pomocou výpočtovej techniky.

Daňové subjekty o svojich daňových povinnostiach nemajú zákonom stanovenú povinnosť mlčanlivosti. Bolo by nad rámec predmetnej zásady, aby zákonodarca takúto povinnosť stanovoval priamo daňovým subjektom. Je v ich vlastnom záujme neposkytovať iným údaje o svojich daňových povinnostiach (resp. osobné alebo obchodné údaje hodné utajovania), pokiaľ im túto povinnosť neustanovuje samotný zákon. Z uvedeného vyplýva, že je plne na daňovom subjekte či a komu a v akom rozsahu zverejní alebo sprístupní príslušné informácie. Povinnosť zachovávať daňové tajomstvo je svedectvom toho, že zákonodarca má záujem na tom, aby sa určité skutočnosti, a nemusí sa to týkať iba utajovaných skutočností v zmysle zákona o ochrane utajovaných skutočností, utajovali pred verejnosťou, pred zneužitím a pod. K tomu treba dodať, že pôvodná sankcia za porušenie povinnosti mlčanlivosti bola nahradená možnosťou postupovať podľa Trestného zákona^[10], ak sa preukáže, že porušením povinnosti zachovávať daňové tajomstvo bol spáchaný trestný čin. Za porušenie daňového tajomstva sa tiež nepovažuje sprístupnenie daňového tajomstva na základe písomného súhlasu toho daňového subjektu, ktorého sa daňové tajomstvo týka. Na záver analýzy práva vyhotovovať záznamy a povinnosti zachovávať daňové tajomstvo považujeme za vhodné uviesť úvahu, že ak nie je porušením povinnosti zachovávať daňové tajomstvo vydanie jedného vyhotovenia zápisnice alebo protokolu do dispozície daňového subjektu, potom nemôže byť porušením tejto povinnosti samotné vyhotovenie zvukového alebo obrazového záznamu z úkonu správcu dane.

S uvedenými zásadami úzko súvisí aj ochrana práva na súkromie. Pracovníci správcu dane taktiež odôvodňujú nemožnosť vyhotovovania predmetných záznamov daňovým subjektom s poukazom na rušenie ich práva na súkromie. Nahrávanie či kamerovanie úkonu (v rámci toho aj osoby pracovníka správcu dane pri výkone pracovnej činnosti) daňovým subjektom považujú za rušenie ich práce a tiež vyjadrujú obavu zo zneužitia predmetných osobných záberov. Ústavný súd Slovenskej republiky (ďalej ako „Ústavný súd SR“) pripúšťa, že základné právo na informácie by sa mohlo dostať do kolízie s inými základnými právami,^[11] v danom prípade so základným právom na súkromie. Teda aj pri výkone základných práv podľa čl. 26 Ústavy SR je potrebné rešpektovať základné práva a slobody toho, o ktorom sa informácie získavajú, vrátane jeho práva na súkromie, práva na zachovanie ľudskej dôstojnosti, osobnej cti a mena, ako aj práva na ochranu pred neoprávneným zhromažďovaním, zverejňovaním alebo iným zneužívaním údajov o svojej osobe podľa čl. 16 resp. čl. 19 ústavy. Avšak každá osoba verejne činná, vrátane zamestnanca štátneho orgánu, musí pri výkone svojej funkcie strpieť zvýšenú kontrolu verejnosti^[12] nad takouto svojou činnosťou. Podľa právneho názoru Ústavného súdu SR za súčasť základného práva na súkromie a ani za prejav osobnej povahy nemožno u verejného činiteľa (legálna definícia verejného činiteľa zahŕňa aj štátneho zamestnanca alebo zamestnanca orgánu štátnej správy) považovať výkon jeho zákonom upravenej služobnej právomoci pri styku s verejnosťou. Preto nesúhlas pracovníkov správcu dane s vyhotovením obrazového, zvukového alebo obrazovo-zvukového záznamu nemôže byť bez ďalšieho dôvodom pre zabránenie daňovému subjektu v jeho práve vyhotoviť zvukový či iný záznam. Aj podľa judikatúry českého ústavného súdu a tiež judikatúry českých civilných súdov osobnú povahu spravidla nemajú prejavy, ku ktorým dochádza pri výkone povolania, pri obchodnej alebo verejnej činnosti. Teda pre vyhotovovanie záznamov z úkonov pri správe daní nie je nutný súhlas pracovníka správcu dane.^[13]

Daňové subjekty majúce záujem o vyhotovenie zvukového, obrazového alebo zvukovo-obrazového záznamu z úkonu pri správe daní sa v praxi stretávajú aj so situáciou, že správca dane podmieňuje túto možnosť (resp. realizáciu tohto práva) súhlasom prezidenta Finančnej správy Slovenskej republiky alebo riaditeľa predmetného daňového úradu s poukazom na prevádzkový poriadok administratívnej budovy alebo iný interný predpis. Takýto postup je absolútne neprípustný a je v rozpore s článkom 26 ods. 4 Ústavy SR^[14], podľa ktorého sa sloboda prejavu a právo vyhľadávať a šíriť informácie možno obmedziť len zákonom, ak ide o opatrenia v demokratickej spoločnosti nevyhnutné na ochranu práv a slobôd iných, bezpečnosť štátu, verejného poriadku, ochranu verejného zdravia a mravnosti. Termínom „zákon“ sa neoznačuje jeden všeobecne záväzný právny predpis so silou zákona, ale neurčitý počet všeobecne záväzných predpisov s definovaným stupňom právnej sily. Z uvedeného jednoznačne vyplýva, že obmedzenie vo forme podmieňovania realizácie tohto ústavného práva súhlasom inej osoby na základe interného predpisu či prevádzkového poriadku budovy je absolútne neprípustné. Takéto obmedzenie taktiež nespĺňa ani podmienku nevyhnutnosti tohto opatrenia na ochranu práv a slobôd iných, bezpečnosť štátu, verejného poriadku, ochranu verejného zdravia a mravnosti.

ZÁVER

Právo na informácie v tejto podobe je súčasťou nášho právneho poriadku už viac ako dvadsať rokov a Ústavný súd SR, ale aj civilné súdy sa už tejto problematike hlbšie venovali vo svojich rozhodnutiach. Ako určité výkladové vodítko existuje aj podstatné množstvo judikatúry českých súdov.

V tomto príspevku sme opísali nami koncipované základné právne úvahy, z ktorých vyplýva neodškriepiteľná možnosť (právo) daňových subjektov vyhotovovať zvukové, obrazové alebo zvukovo-obrazové záznamy z úkonov pri správe daní a cieľom bolo právnymi argumentmi vyvrátiť oprávnenosť najčastejšie uvádzaných dôvodov, na ktoré sa odvolávajú správcovia dane pri spochybňovaní alebo zabraňovaní vyhotovovania týchto záznamov. Napriek všetkým uvedeným skutočnostiam sa však v praxi stále vyskytujú aplikačné problémy pri uplatňovaní tohto práva, ale veríme, že posledná novela Daňového poriadku prispeje, resp. prispela k zlepšeniu tejto situácie a pracovníci správcu dane, resp. celá správa daní sa bude bez akýchkoľvek obštrukcií riadiť ústavou a zákonom, pričom výklad zákonných ustanovení bude realizovať v súlade s generálnym príkazom vykladať a uplatňovať zákony v súlade s ústavou.^[15]

Ďalšou zložkou tejto problematiky by mohli byť úvahy o ústavnosti poslednou novelou doplneného ustanovenia Daňového poriadku týkajúceho sa zákazu zverejňovania obrazových, zvukových alebo obrazovo-zvukových záznamov. Z dôvodovej správy vyplýva, že cieľom tohto obmedzenia je zabránenie zverejňovania postupov a spôsobov zisťovaní pri správe daní, čím by bol marený záujem štátu na utajení taktických postupov pri zisťovaní a preverovaní skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Správa ďalej uvádza, že zverejňovaním takýchto záznamov by dochádzalo aj k únikom informácií o iných daňových subjektoch, čím by mohli byť dotknuté ich práva alebo právom chránené záujmy. Pri takejto analýze by bolo potrebné zaoberať sa faktom, či takéto zákonné obmedzenie základného práva spĺňa podmienky ustanovené v článku 13 a článku 26 ods. 4 Ústavy SR, ale aj zhodnotiť aká je primeranosť tohto obmedzenia spočívajúca vo vyhodnotení rovnováhy medzi verejným a súkromným záujmom a tiež podrobiť skúmaniu primeranosť tohto obmedzenia v nadväznosti na medzinárodný štandard ochrany slobody prejavu. Taktiež na mieste by bola aj úvaha o tom, aké taktické postupy správcu dane by mohli byť odhalené samotným zverejnením predmetných záznamom, ale aj v akej miere je toto riziko zvýšené v porovnaní s možnosťou daňového subjektu ústne o týchto postupoch hovoriť alebo s možnosťou zverejniť zápisnicu, či protokol z predmetného úkonu pri správe daní. Táto problematika však je svojou komplexnosťou príliš rozsiahla pre rozsah tohto príspevku a mohla by byť námetom pre ďalší odborný článok.

POUŽITÁ LITERATÚRA: